为保障《中华人民共和国增值税法》（以下简称《增值税法》）顺利施行，按照国务院2025年度立法工作计划，财政部会同税务总局在认真研究并广泛听取意见建议基础上，研究形成了《中华人民共和国增值税法实施条例（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》），于2025年8月11日起向社会公开征求意见，截止日期为2025年9月10日。

《征求意见稿》包括总则、税率、应纳税额、税收优惠、征收管理、附则等六章五十七条，对增值税法有关规定进一步细化、明确，对授权国务院规定的事项作出具体规定，有利于增强税制的确定性和可操作性，形成配套衔接的增值税制度体系，为增值税法顺利实施提供保障，更好落实税收法定原则。

笔者团队一直关注增值税法立法进程，由于增值税法将于明年1月1日正式施行，预计实施条例也将年底前正式通过，现行政策梳理和配套政策发布也将同步进行，因此广大增值税纳税人应提前学习和准备，以更好适应新法实施。以下重点分析征求意见稿与现行增值税政策的重大差异之处。

《征求意见稿》第23条进一步明确购进货物、服务对应进项税额的抵扣规则。

对于一般纳税人购进货物（不含固定资产）、服务，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，现行增值税政策和征求意见稿都规定了按照销售额的比例计算当期不得抵扣的进项税额。区别在于现行增值税政策规定主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算，而征求意见稿第23条规定了纳税人应当按照上述公式逐期计算不得抵扣的进项税额，并在次年1月纳税申报期内依据全年汇总数据进行清算调整。

36号文就已经引入年度清算的概念。对于纳税人而言，进项税额转出是按月进行的，但由于年度内取得进项税额的不均衡性，有可能会造成按月计算的进项转出与按年度计算的进项转出产生差异，主管税务机关可在年度终了对纳税人进项转出计算公式进行清算，可对相关差异进行调整。^[1]但实际执行中并没有年度清算的操作细则和申报表支持，很多纳税人处理类似问题时每月申报不做调整，而是到年底再统一转出，虽然操作上更简便了，但其实存在税务风险，被查后有可能补交税收滞纳金。

《征求意见稿》规定年底按全年数据清算调整的制度，避免了按月逐期计算的销项和进项不平衡情况，比如某月简易计税方法计税项目、免征增值税项目销售额占当期全部销售额比例很高，同时当期无法划分的全部进项税额也很大时，计算不得抵扣的进项税额也很大，但按年度来看简易计税方法计税项目、免征增值税项目销售额占比要低很多，则对纳税人而言计算不得抵扣的进项税额会更多，反之亦然，该制度更能贴近纳税人经营实际，达到税收公平。

不过如果纳税人存在销项和进项跨年度的不平衡，涉及金额较大时也会产生新的不平衡问题，这块估计制度上很难再做考虑，纳税人也需要统筹考虑。

《征求意见稿》第26条提出“长期资产”的概念，将固定资产、无形资产或者不动产统称为长期资产，还将简易计税方法计税项目、免征增值税项目、非应税交易、集体福利或者个人消费统称为五类不允许抵扣项目，并明确取得的长期资产对应的进项税额抵扣规则：

一是专用于一般计税方法计税项目的，对应的进项税额可以全额从销项税额中抵扣；

二是专用于五类不允许抵扣项目的，对应的进项税额不得从销项税额中抵扣；

三是既用于一般计税方法计税项目，又用于五类不允许抵扣项目的（简称混合用途），原值不超过500万元的单项长期资产，对应的进项税额可以全额从销项税额中抵扣；原值超过 500万元的单项长期资产，购进时先全额抵扣进项税额，同时在混合用途期间，应当根据折旧或者摊销年限，再计算五类不允许抵扣项目对应的不得从销项税额中抵扣的进项税额，逐年调整。

四是长期资产在用于允许抵扣进项税额项目和不允许抵扣进项税额项目之间发生用途改变的，按照改变当期的期初净值计算确定允许抵扣和不得抵扣的进项税额。

另外还明确，长期资产进项税额抵扣的具体办法，由国务院财政、税务主管部门另行制定。

对比现行政策，首先，目前只有四类不允许抵扣项目，《征求意见稿》新增了非应税交易，如前文所述，对于非应税交易具体概念和范围建议再细化和明确。

其次，现行政策下长期资产对应进项税额不得抵扣，仅指专用于目前四类不允许抵扣项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产，也就是说除此以外的长期资产的进项税额可以全额抵扣，征求意见稿对混合用途单项长期资产新增了500万元的原值标准。即企业如果采购混合用途的原值超过500万元的单项长期资产，其进项税额将不能一次性全额抵扣，需视后续使用情况调整。

第三，财税〔2017〕90号文规定，纳税人租入固定资产、不动产，既用于一般计税方法计税项目，又用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目用“取得”替代36号文的“购进”，包括了租入的情形，同时按目前文义租入固定资产、不动产用于混合用途，不受上述规则三500万元原值的进项税额抵扣限制。

最后，根据现行政策口径，以上进项税额原则上不包括购入或租入相关资产后支付的装修费、取暖费、物业费、维护费等各类费用对应的进项税额。^[2]

《征求意见稿》第38条明确，单位和个体工商户年应征增值税销售额超过小规模纳税人标准的，应当向主管税务机关办理一般纳税人登记，并自超过小规模纳税人标准的当期起按照一般计税方法计算缴纳增值税。

现行《增值税一般纳税人登记管理办法》（国家税务总局令第43号）第九条规定，纳税人自一般纳税人生效之日起，按照增值税一般计税方法计算应纳税额，并可以按照规定领用增值税专用发票，财政部、国家税务总局另有规定的除外。本办法所称的生效之日，是指纳税人办理登记的当月1日或者次月1日，由纳税人在办理登记手续时自行选择。

因此，从字面意思上判断，《征求意见稿》将按照一般计税方法计算缴纳增值税的时点从一般纳税人生效之日（纳税人办理登记的当月1日或者次月1日）起，改为“超过小规模纳税人标准的当期起”。

举个简单的例子，比如小规模纳税人A被税务检查，发现检查日一年前的12月有应税销售额600万元未申报，已经超过小规模纳税人标准500万元，一年后又继续销售1000万元未申报，被查1600万元销售额均为申报纳税，按照目前规定，由于被税务检查时该纳税人还是小规模纳税人，被查的1600万元销售额一般都按小规模纳税人计算缴纳增值税。

而如果按《征求意见稿》一般计税计算时点，该纳税人A在一年前12月超过小规模纳税人标准的当期起就要按照一般计税方法计算缴纳增值税，补缴增值税和滞纳金会存在巨大差异。

还有一种情况是，假设小规模纳税人B持有上市公司股票，此前一直未减持，当年12月一次性取得股票转让收入1亿元，如按当前增值税一般纳税人登记管理办法，B可以在四季度小规模纳税人增值税申报表中一次性填报减持收入，且可以按小规模纳税人适用征收率计算缴纳增值税，但如按征求意见稿执行，则B应当自超过小规模纳税人标准的当期起按照一般计税方法计算缴纳增值税，即1亿元需按一般纳税人适用税率计算缴纳增值税，税款差异极大。

现行政策下，医疗机构提供的医疗服务免征增值税。2027年12月 31日前，医疗机构接受其他医疗机构委托，按照不高于地（市）级以上价格主管部门会同同级卫生主管部门及其他相关部门制定的医疗服务指导价格（包括政府指导价和按照规定由供需双方协商确定的价格等），提供《全国医疗服务价格项目规范》所列的各项服务，可适用《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》（财税〔2016〕36 号）第一条第（七）项规定的免征增值税政策。因此医美机构作为医疗机构的一种，提供符合条件的医疗服务可以适用免征增值税优惠政策。

《征求意见稿》第28条规定，增值税法第二十四条第一款第二项所称医疗机构，是指依据有关规定具有医疗机构执业资格的机构，包括军队、武警部队各级各类医疗机构，不包括美容医疗机构（含美容医疗诊所）。也就是将美容医疗机构（含美容医疗诊所）明确排除适用免征增值税政策。对于目前能享受增值税免税政策的美容医疗机构，需注意明年增值税法施行后的政策风险。

增值税法第20条规定，销售额明显偏低或者偏高且无正当理由的，税务机关可以依照《中华人民共和国税收征收管理法》和有关行政法规的规定核定销售额。《征求意见稿》第十八条规定，纳税人发生增值税法第二十条规定的情形，税务机关可以按顺序依照下列方法核定销售额……

在上述规定外，部分纳税人可能还有其他避税行为，《征求意见稿》第56条作为一般反避税条款做了兜底规定，“纳税人实施不具有合理商业目的的安排而减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加、提前退还增值税税款的，税务机关有权按照合理方法予以调整。法律对查处上述行为另有规定的，从其规定。”

2025年3月的《税收征管法（修订征求意见稿）》也有类似规定，具体表述为“纳税人实施不具有合理商业目的的安排而减少、免除、推迟缴纳税款，或者增加、提前退还税款的，税务机关有权进行合理调整。”可以看出增值税法征求意见稿基本是照抄相关表述。但后续具体实施还要考验主管税务机关的政策适用和执法水平，毕竟相关表述太过笼统，自由裁量权也过大，基层税务机关如何更好执行还需配套政策解释。

《征求意见稿》遵循增值税法的规定，与现行增值税制度相衔接，并结合实际情况和征管需要明确具体规定，除了以上提及的几大变化外，其他需关注的变化还有明确适用零税率的出口货物和跨境销售服务、无形资产范围（第八条、第九条），对价外费用、核定销售额、非正常损失项目等进行细化明确（第十五条、第十八条、第十九条），明确承包、承租、挂靠方式经营，资管产品运营等特殊情形纳税人的规定（第三十六条），明确境外单位和个人向自然人出租境内不动产的，应当委托境内单位或个人为境内代理人（第三十七条），对增值税纳税义务发生时间进一步细化解释（第四十一条至第四十四条），明确适用一般计税方法的起始时间、总机构和分支机构汇总申报纳税具体情形、纳税人跨地区提供建筑服务等预缴税款情形等规定（第三十八条、第四十五条至第四十九条），对退（免）税计算办法、退（免）税申报期限等作出规定（第五十条至第五十五条）……

征求意见稿无法明确所有政策细节，建议后续除了实施条例立法的同时，还应加强对现有增值税大量公告和政策的梳理，对于大量特殊性的政策和争议问题能尽量明确后续口径。鉴于征求意见稿目前正在公开征求意见，笔者税务律师团队也会基于实务经验提出相关意见，共同推动增值税制度的完善。

建议广大纳税人后续在税务顾问和律师的协助下，持续关注政策动态和后续实施条例、相关配套政策的出台，调整和完善业务模式，并结合自身业务特点做好政策差异分析和业务、财务、税务等应对，在合规框架下适应政策变化。

脚注